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Imposto sobre transição causa mortis e doação (ITCMD)

Via JusBrasil - Laura Araújo


I – Introdução

O ITCMD é o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quais quer bens ou direitos. Está previsto no art. 155, I da Constituição Federal e nos arts. 35 e seguintes do CTN.


O ITCMD é um dos impostos mais antigos na história da tributação, havendo relatos de sua existência em Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e doações.


II – Aspecto material

Consiste na transmissão de propriedade de quaisquer bens e na transmissão (cessão) de direitos em decorrência de falecimento de seu titular e transmissão e cessão gratuitas de bens móveis ou imóveis. Para especificá- lo, são plenamente aplicáveis as categorias civilistas de sucessão e de doação (pressupostas pela Constituição).


A transmissão é passagem jurídica de propriedade ou de bens em direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte ou doação (ato de liberdade). Conforme o art. 35, parágrafo único do Código Tributário Nacional, nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.


A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.


Assim, importante esclarecer o vocábulo transmissão, e para isso utilizaremos de conceitos oriundos do direito civil, principalmente pelo fato do texto constitucional conferir um aspecto especial ao termo transmissão ao adicionar a expressão causa mortis. Assim, nos termos do artigo 1572 do CC, temos que “aberta sucessão, o domínio e a posse da herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários”.

E o artigo 1692 acrescenta: “desde o dia da morte do testador pertence ao legatário acoisa legada, com os frutos que produzir”. A doação, por sua vez, decorrente de atointer vivos, efetiva-se com a transmissão.


III – Aspecto Temporal

É o momento da transmissão (art. 35, CTN) ou como estabelecer a lei ordinária estadual competente. Ressalte-se que o momento do fato gerador deve ser o do respectivo registro da escritura de transmissão, no caso de bens imóveis. É sabido que o fato gerador do ITCMD segue o do ITBI, cujo fato imponível também se perfaz na transmissão da propriedade, mediante a transcrição do documento competente no Registro de Imóveis.


Para a pormenorização do aspecto temporal possível (momento em que ocorre a transmissão), também são aplicáveis regras específicas de Direito Civil, tais como as de que a herança se transmite logo que se verificar a abertura da sucessão (art. 1.784 do Código Civil) e de que a doação somente se torna perfeita com a aceitação do donatário (arts. 538 e 539 do Código Civil).


IV – Aspecto Pessoal

O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em virtude de falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter vivos (referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas), até a Constituição de 1988, estavam na competência dos Estados. Desde a promulgação da Constituição vigente, houve uma bipartição da competência: a transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas, de bens moveis e imóveis, ficou na competência estadual; a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua vez, passou a ser exclusividade da competência dos Municípios.


Assim, a Constituição, ao biparti-los, deixou os Estados tão somente com a parte relativa à transmissão causa mortis e doação e atribuiu o restante aos Municípios.


Os sujeitos passivos do ITCMD são: os herdeiros ou legatários (nas transmissões causa mortis e quaisquer das partes adstritas à doação (doação ou donatário), na forma da lei. Ao legislador estadual é concedida a faculdade de eleger o responsável tributário.


Os impostos são divididos em dois nichos, aqueles de aspecto pessoal e aqueles de aspecto real. Na classificação em comento, afirma Luciano Amaro que “depende de se verificar se predominam características objetivas ou subjetivas na configuração do fato gerador. E o tributo leva em consideração aspectos pessoais do contribuinte (nível de renda, estado civil, família etc.) ele se diz pessoal. Real será o tributo que ignore esses aspectos”


A CF/88 faz alusão a “capacidade econômica do contribuinte”, que nada mais é que a capacidade contributiva do sujeito passivo do tributo, o contribuinte.


A técnica da progressividade, destinada a atender à capacidade contributiva, significa incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo, respeitando sempre a alíquota máxima de 8%, conforme fixado pelo Senado Federal por meio da resolução 9/92.


Em face desse entendimento, a Suprema Corte editou a Súmula 656, que diz: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.”


Em face do entendimento do STF, no caso de impostos reais, sobre a necessidade de expressa previsão constitucional para a cobrança progressiva do ITCMD, iniciativas parlamentares estão surgindo como forma de atender à exigência da suprema corte. O relator da reforma tributária (PEC nº 233/2008), deputado federal por Goiás, Sandro Mabel, negocia com o governo a cobrança progressiva dos impostos ITBI e ITCMD, visando a medida substituir a emenda do PT que cria o Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, pois o mencionado parlamentar considera que este imposto será considerado inconstitucional pelo STF.


V – Aspecto Espacial

Bens imóveis e respectivos direitos é de competência do Estado da situação do bem, como prescreve o art. 155, § 1º, I da CF: “relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;”.


Bens móveis, títulos e créditos, é de competência o Estado onde se processar o Inventário ou Arrolamento, ou tiver domicilio o doador, ou ao Distrito Federal, como previsto no art. 155, § 1º, II da CF: “relativamente a bens móveis, títulos e créditos, competente ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;”.


Exemplo: José faleceu no Rio de Janeiro. Seu inventário foi feito em Minas Gerais. Possui ele um apartamento em São Paulo e um automóvel no Rio Grande do Sul. Recolher-se-á o ITCMD para São Paulo, quanto ao apartamento e para Minas Gerais quanto ao automóvel.


Compete à lei complementar disciplinar se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; se o cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior.


VI – Aspecto Quantitativo

A Constituição Federal do Brasil outorgou competência ao Senado Federal, a partir da Resolução nº 9, de 1992, a possibilidade da fixação das alíquotas máximas do imposto de transmissão causa mortis, sendo a alíquota variável e aplicada em razão do valor venal do bem herdado ou doado, nos termos da Lei do Estado do Rio Grande do Sul nº 8.821/89. Existe entendimento que essa variação de alíquota não pode existir por tratar-se de um tributo de característica real, o qual não leva em consideração a capacidade contributiva do indivíduo. A progressividade ou variação do tributo leva em consideração a capacidade contributiva, que é um princípio limitador do poder de tributar, aplicável somente nos tributos de característica pessoal.


Dois elementos são fundamentais para a quantificação do tributo, quais sejam, base de cálculo e alíquota, os quais formam o aspecto quantitativo da incidência tributária tem-se no aspecto quantitativo fatores de decomposição do débito tributário, sendo base de cálculo e alíquota elementos que quantificam o dever jurídico do sujeito passivo e o alcance da exigência do sujeito ativo. Ricardo Lobo Torres explica, com relação ao aspecto quantitativo que: “O aspecto quantitativo do fato gerador é o que, indicado na lei formal, permite o cálculo do quantum debeatur ou a fixação do valor da prestação tributária. É complexo e em geral compreende a base de cálculo e o gravame ou alíquota, podendo aparecer também sobre a forma de tributo fixo. A rigor já não compõe o fato gerador, mas o consequente da regra de incidência”.


O aspecto quantitativo é forma de definir os fatores que influenciam a determinação da prestação tributária devida pelo indivíduo.


A base de cálculo será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação. No caso de doação, é o valor dos bens doados, ou seja, o valor dos bens ou direitos transmitidos demonstra a dimensão econômica do fato gerador do tributo. Em princípio, representará o valor de mercado do bem objeto da transmissão, não devendo superá-lo. O cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação, observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão. O imposto não é exigido antes da homologação do cálculo.


A base de cálculo é a grandeza sobre a qual incide a alíquota indicada na Lei. É fornecido, através da base de cálculo, o elemento essencial para quantificar a obrigação tributária, tendo relação direta com o fato ou com o bem tributado. A base de cálculo deve seguir o princípio da legalidade, sendo escolhida a grandeza de forma apropriada pela norma de competência; por exemplo, não pode o legislador escolher como base de cálculo de um imposto sobre imóvel, a renda mensal do proprietário.


As alíquotas do ITCMD são fixadas livremente pelos Estados, respeitando o máximo fixado pelo Senado Federal em 8% (oito por cento).


As alíquotas formam outro elemento da quantificação do débito tributário, as quais deverão incidir sobre a base de cálculo do tributo. Pode ser definidas em específicas ou ad valorem, sendo as alíquotas específicas expressadas em dinheiro, calculadas sobre a base de cálculo técnica, ou seja, que expressa uma grandeza diferente de dinheiro (dúzia, grosa, etc.). As alíquotas ad valorem expressam-se em porcentagem (1%, 5%, 8%, etc.), incidindo sobre a base de cálculo estabelecida em dinheiro.


Estão presentes importantes entendimentos jurisprudenciais que indicam importantes vetores na estipulação de tal grandeza dimensional do fato gerador nas súmulas a seguir transcritas: 112: “O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”; Súmula 113: “O imposto de transmissão "causa mortis" é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”; Súmula 114 “O imposto de transmissão "causa mortis" não é exigível antes da homologação do cálculo”. E 590: “Calcula-se o imposto de transmissão "causa mortis" sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor ”; todas do STF.


VII – Bibliografia

VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. São Paulo: Atlas, 2007.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2003. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012.


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